Новое в формировании учетной политики организации

Сегодня каждый специалист в области управления и финансов (руководитель, бухгалтер, аудитор, налоговый инспектор) должен разбираться в учетной политике организации (предприятия) по следующим причинам:

• в ней отражены все способы ведения бухгалтерского учета на предприятии;
• учетная политика является одним из основных объектов аудиторской проверки, с которого обычно и начинается аудит предприятия;
• от многих элементов учетной политики зависит в конечном итоге и порядок формирования того или иного объекта налогообложения.

Понятие, порядок формирования и раскрытие учетной политики организации содержатся в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" (ПБУ 1/94), утвержденном приказом Минфина России от 28.07.94 N100. Вопросам учетной политики организации посвящена ст. 6 "Организация бухгалтерского учета в организациях" Федерального закона "О бухгалтерском учете", принятого Государственной Думой 23 февраля 1996г. и введенного в действие с 28 ноября 1996г. Напомним, что под учетной политикой предприятия понимается выбранная им совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. В этой связи, по нашему мнению, не является правомерным включение в содержание приказа по учетной политике вопроса о признании выручки от реализации продукции (работ, услуг) "по оплате" для целей налогообложения, так как этот вопрос к способам бухгалтерского учета не относится и регулируется налоговым законодательством. Его решение должно оформляться отдельным приказом.

ФОРМИРОВАНИЕ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ

При формировании учетной политики следует руководствоваться рядом допущений и требований, перечисленных в ПБУ 1/94. Прокомментируем практическое содержание некоторых из них. Допущение имущественной обособленности предприятия означает, что имущество и обязательства организации существуют обособленно от имущества и обязательств собственников данной организации и других предприятий. Это допущение означает, что на балансе организации не должно быть имущества, не принадлежащего данной организации: прежде чем проверять, например, правомерность включения в себестоимость материалов, амортизации оборудования или нематериальных активов, следует убедиться в наличии документов, подтверждающих права данной организации на имущество (материалы, основные средства, нематериальные активы и т. п.). В этой связи возрастает значение Гражданского кодекса Российской Федерации, определяющего перечень и основные условия заключения различных сделок. Так, например, на балансе организации не может быть счета 03 "Долгосрочно арендуемые основные средства" (если это не арендное предприятие) при наличии договора долгосрочной аренды с правом выкупа, так как по условиям такого договора право собственности на имущество переходит к арендатору обычно после полной оплаты. Следовательно, неправомерно и начисление износа (амортизации) по данному имуществу. Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности означает, что факты хозяйственной деятельности предприятия относятся к тому отчетному периоду (и отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Это допущение называется по-другому принципом начисления. Принцип начисления применялся в отечественной теории и практике учета в отношении момента признания расходов: начисляется амортизация, начисляется заработная плата, отпускаются в производство материалы, даже если они не оплачены (но только в том случае, еще раз подчеркнем это, если права собственности на них перешли организации).В отношении же доходов от основной деятельности, точнее, признания момента выручки от реализации продукции (работ, услуг) до 1995г. имело место исключение: выручка от реализации продукции (работ, услуг) могла признаваться либо "по оплате", либо "по отгрузке" в зависимости от принятой на предприятии учетной политики. Начиная с 1995г. допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности, строго говоря, распространяется на все виды хозяйственных операций, доходов и расходов, т.е. в приказе по учетной политике не может быть элемента, регламентирующего для предприятия момент признания выручки от реализации или иных доходов, например от внереализационных операций. Момент возникновения расхода или дохода определяется содержанием документа, определяющего факт хозяйственной деятельности. В отношении момента признания выручки от реализации продукции (работ, услуг) по поступлению денежных средств (кассовый метод) исключение сделано для малых предприятий (см. приказ Минфина России от 22.12.95 N 131 "Об указаниях по ведению бухгалтерского учета и отчетности и применению регистров бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства"). Допущение последовательности применения учетной политики означает, что выбранная организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому. При реализации данного допущения имеет большое значение определение перспектив развития организации, взвешенный анализ действующего законодательства. Согласно ПБУ 1/94 изменения в учетной политике предприятия могут иметь место только в следующих случаях:

• реорганизация предприятия (слияние, разделение, присоединение);
• смена собственников;
• изменения законодательства Российской Федерации или в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации;
• разработка новых способов бухгалтерского учета.

Пункт 4 ст. 6 Федерального закона "О бухгалтерском учете" (далее - Закон) также посвящен вопросу изменений учетной политики: "Принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год. Изменение учетной политики может производиться в случаях изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности. В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года". Обратим внимание на некоторое уточнение в Законе о том, что изменение способов ведения бухгалтерского учета касается способов, разрабатываемых самой организацией. Кроме того, в соответствии с Законом изменения в учетной политике возможны теперь также в случае существенного изменения условии хозяйствования организации, Обсуждения требует вопрос о сроках внесения изменений в учетную политику организации. С одной стороны, в обеспечение принципа последовательности применяемой учетной политики и согласно п. 4 Закона и п. 2.5 ПБУ 1/94 способы ведения бухгалтерского учета, отобранные организацией при формировании учетной политики, и изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года. Таким образом, грубым нарушением принципов обеспечения достоверности составления бухгалтерской отчетности является произвольное изменение способов бухгалтерского учета в течение отчетного периода. Это касается прежде всего тех способов бухгалтерского учета, которые обеспечивают порядок формирования информации о имущественно-финансовом состоянии предприятия, о его финансовых результатах и иных финансовых показателях деятельности (порядок оценки стоимости имущества, начисления амортизации, учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг и т.п.). С другой стороны, согласно п. 3.4 ПБУ 1/94 "...представляемая в течение отчетного года бухгалтерская отчетность может не содержать информацию об учетной политике предприятия, если в последней не произошли изменения со времени составления предыдущей годовой бухгалтерской отчетности, раскрывшей учетную политику" Таким образом, ПБУ "Учетная политика предприятия" не исключает потенциальной возможности внесения изменений в содержание учетной политики организации в течение отчетного года. Однако данная норма действовала до даты 28 ноября 1996 г. - момента введения в действие Закона "О бухгалтерском учете". Хотелось бы высказать в этой связи ряд соображений. Как уже было подчеркнуто, предприятие не вправе менять по своему усмотрению способ бухгалтерского учета в течение года. Например, предприятие первые девять месяцев начисляет износ по МБП в размере 100 % при передаче со склада в эксплуатацию, а последний квартал года, изменив учетную политику, начисляет 50 %, объясняя это убыточностью своей деятельности. Вывод о неправомерности таких действий вытекает из сущности допущения последовательности применения учетной политики, которое в противном случае просто теряет всякий смысл. Теперь рассмотрим случаи, когда в течение года происходят изменения в способах ведения бухгалтерского учета не по инициативе предприятия, а в содержании нормативных актов Российской Федерации по бухгалтерскому учету. Например, приказом Минфина России от 27.03.96 N 31 для предприятий предоставляется возможность включения общехозяйственных расходов, учитываемых на счете 26, напрямую в себестоимость реализованной продукции, что отражается в учете бухгалтерской записью: Д 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" - К 26. Напомним, что данный приказ утвердил новые формы бухгалтерской отчетности, принципиально изменив содержание и порядок представления информации в форме N 2 - Отчете о финансовых результатах. В частности, при вышеуказанном варианте учетной политики сумма общехозяйственных расходов должна быть показана во второй форме обособленно по статье 040 "Управленческие расходы". Возникает резонный вопрос о правомерности внесения изменений в приказ по учетной политике в середине года, имея в виду срок опубликования содержания приказа N 31. На наш взгляд, подходить к решению этого вопроса можно с двух позиций: формально юридической и содержательно экономической. С формально юридической точки зрения такого рода изменения возможны согласно п. 3.4 ПБУ 1/94, до введения в действие Закона "О бухгалтерском учете". С экономической точки зрения изменения такого рода нецелесообразны, так как меняют порядок формирования финансового результата организации, который учитывается нарастающим итогом. Это пример способа бухгалтерского учета, который организация могла бы и не применять. Существует еще более "неприятный" момент. Как быть со способами бухгалтерского учета, регламентация которых в течение года отсутствовала (а значит, предприятие могло их разработать самостоятельно на основании п. 2.4 ПБУ 1/94) , а в конце года введено однозначное решение задним числом. Примером может послужить предписание отражать строительство хозяйственным способом на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" в приказе Минфина России от 12.11.96 N 96. К сожалению, сказать что-либо определенное в данном случае не представляется возможным. Единственный вывод, очевидность которого неизбежна: необходимо обеспечение такой технологии создания нормативных и законодательных актов, которая бы не толкала предприятия на поиски ответов на вопросы, какое же законодательство в данном конкретном случае "лучше нарушить". Если говорить о способах ведения бухгалтерского учета - либо новых, либо о введении вариантности по отношению к традиционным, либо отмене старых, то они должны утверждаться и публиковаться со значительным опережением для того, чтобы организации имели техническую возможность что-либо изменить и время на обдумывание нововведений. В идеале такие изменения должны вводиться действительно с начала очередного финансового года, тогда не будет противоречий между юридическим и экономическим смыслом. В отчетном периоде могут существенно измениться условия хозяйствования, хотя качественных характеристик существенности по отношению к условиям хозяйствования не установлено. Например, в течение определенного периода с начала года предприятие относилось к категории малых в соответствии с критериями, установленными для субъектов малого предпринимательства Федеральным законом от 14.06.95 N88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации". В приказе по учетной политике был предусмотрен механизм ускоренной амортизации по основным средствам (такая возможность предоставлена субъектам малого предпринимательства рядом российских нормативных актов; противоречия правомерности применения ускоренной амортизации малыми предприятиями в данной публикации мы рассматривать не будем). В середине года предприятие перестает отвечать критериям, предъявляемым по законодательству к субъектам малого предпринимательства. Возникает вопрос: должно или нет данное предприятие внести изменение в учетную политику, конкретно - отказаться от ускоренной амортизации. При решении данного вопроса помимо чисто юридического и экономического смысла следует не забывать и о налоговых последствиях того или иного решения, хотя, казалось бы, налоговое законодательство по определению не должно иметь прямого отношения к содержанию учетной политики как совокупности способов бухгалтерского учета. Таким образом, возникает вопрос о законодательном регулировании правомерности внесения изменений в учетную политику в течение года в тех случаях, когда предприятие объективно не может предсказать изменение своих условий хозяйствования заранее или управлять ими и приурочить эти изменения к началу очередного финансового года. Напомним, что согласно п. 2.4 ПБУ 1/94 "...при формировании учетной политики предприятия по конкретному направлению (вопросу) ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательными и нормативными актами, входящими в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Если указанная система не устанавливает способа ведения бухгалтерского учета по конкретному вопросу, то при формировании учетной политики осуществляется разработка предприятием соответствующего способа, исходя из настоящего и иных Положений по бухгалтерскому учету". Таким образом, приказ по учетной политике организации может содержать только две группы способов бухгалтерского учета:

• способы, которые уже известны и содержатся в нормативных актах по бухгалтерскому учету Российской Федерации, но вариантны по своему характеру;
• способы, которые предприятие разработало самостоятельно в отсутствие таковых в нормативных актах, руководствуясь общеметодологическими подходами.

В этой связи обращается внимание на необходимость хорошего знания законодательства о действующих на момент обоснования выбора учетной политики способах бухгалтерского учета с тем, чтобы не допустить элементарных ошибок. Кроме того, следует сказать о типичных ошибках, выявляемых в ходе аудиторских проверок приказов по учетной политике предприятий. Предприятие через механизм учетной политики принимает на себя решения по вопросам, не входящим в его компетенцию или вообще являющимся однозначно трактуемыми с точки зрения действующего законодательства на момент действия содержания приказа. Приведем примеры такого рода типичных ошибок:

• отнесение к категории МБП средств труда только на основании критерия стоимости (например, транспортные средства, оборудование и т.п.);
• применение методов оценки запасов и расчета фактической себестоимости отпускаемых в производство материальных ценностей "ФИФО", а чаще "ЛИФО" в 1993-1994 гг.:
• несоблюдение единого метода начисления износа по всем категориям МБП в течение отчетного года;
• доначисление второй половины износа по МБП, уже находящимся в эксплуатации, при изменении учетной политики по данному вопросу в процессе переходе от одного отчетного периода к другому;
• отсутствие разрешения органов власти на право ускоренной амортизации (за исключением субъектов малого предпринимательства);
• начисление амортизации по неамортизируемым нематериальным активам (товарные знаки, торговые марки);
• отсутствие внутренней документации об установлении срока полезного использования амортизируемых нематериальных активов;
• установление срока амортизации по нематериальным активам в пределах одного года;
• отсутствие внутренней нормативно-распорядительной документации, служащей обоснованием сумм начисленных резервов предстоящих расходов и платежей;
• смешение понятий резерва на проведение ремонтных работ и ремонтного фонда;
• бухгалтерский учет ремонтного фонда ведется на счете 06 "Резервный капитал";
• неправомерное применение порядка списания общехозяйственных расходов, учитываемых на счете 26, в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг);
• списание в течение одного отчетного периода по-разному общехозяйственных расходов со счета 26: в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" или в дебет счета 20 "Основное производство", или в дебет счета 31 "Расходы будущих периодов". Особенно эта бухгалтерская ошибка распространена на предприятиях, не имевших в текущем отчетном периоде оборотов по реализации (т.е. отсутствовал кредитовый оборот по счету 46);
• не производится разграничение затрат отчетного периода между завершенной и незавершенной производством продукцией (работами, услугами), не калькулируется (не оценивается) величина остатков незавершенного производства, что ведет к завышению показателя себестоимости реализованной продукции и , как следствие, к недостоверности формирования финансового результата предприятия и объектов налогообложения;
• в течение одного отчетного периода на предприятии применяется разная база для распределения косвенных расходов;
• торговая организация полностью списывает на результаты без остатка издержки, собранные за отчетный период на счете 44;
• организация распределяет между остатком нереализованных товаров и реализованными товарами всю сумму собранных на счете 44 издержек, а не сумму транспортных расходов и процентов по банковским кредитам;
• зачастую предприятия все виды расходов, учтенные в составе расходов будущих периодов, включают в себестоимость продукции (работ, услуг) будущих отчетных периодов. Расходы будущих периодов, не относящиеся по своему экономическому содержанию к текущим издержкам, не должны быть отнесены к себестоимости;
• предприятие продолжает в 1996 г. определять момент реализации в содержании приказа по учетной политике, а не руководствоваться по этому вопросу содержанием заключенного договора;
• ежеквартальное начисление резервов по сомнительным долгам;
• вовремя не выявляется и не отражается в учете курсовая разница;
• порядок распределения прибыли по фондам не соответствует содержанию учредительных документов или, наоборот, прибыль по фондам не распределяется, хотя это предусмотрено и учредительными документами, и учетной политикой;
• в бухгалтерском учете игнорируется принцип начисления, т.е. доходы и расходы зачастую признаются по моменту оплаты или поступления средств на расчетный счет:
• структурные подразделения имеют учетную политику, по ряду позиций не совпадающую с учетной политикан основной организации и т.д.

Таким образом, мы постарались привести примеры типичных ошибок, наиболее часто встречающихся при аудиторских проверках содержания приказов по учетной политике предприятий.

РАСКРЫТИЕ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ

Согласно п. 1.3 ПБУ 1/94 данное Положение распространяется в части раскрытия учетной политики на предприятия, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по собственной инициативе. Так, например, подлежит обязательной публикации годовая бухгалтерская отчетность открытых акционерных обществ. Порядок публикации приводится в приказе Минфина России от 28.11.96 N 101 "О порядке публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами". В соответствии с п.п.3.1-3.2 ПБУ 1/94 предприятие должно раскрывать избранные при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решения пользователей бухгалтерской отчетности. Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка имущественного и финансового состояния, денежного оборота или результатов деятельности предприятия. С другой стороны, согласно п.4.32 приложения к приказу Минфина России от 12.11.96 N 97 в пояснительной записке должны быть раскрыты избранные при формировании учетной политики отличные от предыдущего года способы ведения бухгалтерского учета. По нашему мнению, раскрытию в пояснительной записке подлежат те элементы учетной политики, которые влияют на порядок формирования финансовых результатов деятельности организации. В приложении представлены основные элементы методики учетной политики, действующие в 1996 и 1997 гг., по которым действующее законодательство предусматривает вариантность и предоставляет предприятиям право выбора. Хотя бухгалтерский учет регламентируется общими нормативными документами для всех предприятий, у каждого из них могут быть различные цели и задачи. Рекомендации, приемлемые для управления одним предприятием и полезные для него, могут быть вредны или бесполезны для другого. В связи с этим актуально рассмотрение различных подходов к так называемой оптимизации финансово-хозяйственной деятельности предприятия, основу которой, на наш взгляд, и должна составлять выбранная предприятием учетная политика. На выбор и обоснование учетной политики организации влияют следующие факторы:

• организационно-правовая форма предприятия (общество с ограниченной ответственностью, акционерное общество, государственное предприятие и т.д.);
• отраслевая принадлежность или вид деятельности (промышленность, строительство, торговля, посредническая деятельность);
• объемы деятельности, структура организации, среднесписочная численность;
• налоговое поле деятельности организации (освобождение от различного вида налогов, ставки налогов);
• степень свободы действия в условиях перехода к рынку (прежде всего имеется в виду возможность самостоятельного принятия решений в вопросах ценообразования, выбора партнера);
• стратегия финансово-хозяйственного развития (цели и задачи экономического развития предприятия на долгосрочную перспективу, ожидаемые направления инвестиций, тактические подходы к решению перспективных задач);
• наличие материальной базы (обеспеченность компьютерной техникой и иными средствами оргтехники, программно-методическое обеспечение и т.п.);
• система информационного обеспечения предприятия (по всем необходимым для эффективной деятельности организации направлениям);
• уровень квалификации бухгалтерских кадров, экономической смелости, инициативности и предприимчивости руководителей фирмы;
• система материальной заинтересованности в эффективности работы предприятия и материальной ответственности за выполняемый круг обязанностей.

Только принятие во внимание всей совокупности влияющих факторов поможет правильно подойти к обоснованию учетной политики. В заключение следует отметить следующее. С развитием рыночных отношений, появлением принципиально новых видов деятельности, усложнением процессов управления предприятиями и степенью осознания руководителями различного звена субъектов рыночных отношений круга, содержания и значимости решаемых задач объективно возрастает роль учетной политики, В узком смысле, учетная политика согласно действующему законодательству представляет собой совокупность способов бухгалтерского учета. Если ставить проблему шире, с точки зрения реальной практики и тенденций развития хозяйственной деятельности, то учетную политику организации вполне можно рассматривать в качестве одного из инструментов управления организацией.

ПРИЛОЖЕНИЕ